数字经济的飞速发展推进商业模式的不断创新，已成为我国经济增长的重要驱动力。2020年，我国数字经济规模达39.2万亿元，占GDP的比重高达 38.6%，有效支撑了疫情防控和经济社会发展的同时，对现行税收征管制度带来巨大的影响和挑战。
一、数字经济对税收征管的影响
数字经济的主要生产要素是数据，其显著特征是非地域性、虚拟性、流动性和隐蔽性。企业依托数字技术，可以脱离物理场所即可在不同国家和地区开展经营活动，打破传统实体交易的局限，拓展了经济边界、改变了业务形态[1]。交易主体的虚拟性和隐匿性，交易内容的数据化和交易方式的无纸化等特征，扩大税基的同时，对基于传统经济建立的现行税收征管制度产生了较强冲击。
（一）数字经济对我国现行税收制度的影响
1.数字经济对纳税主体界定提出挑战
首先，数字经济具有较强的流动性。与传统经营要素流动时间长、固定性强、不可复制性的特征不同，数据流动性极强且易复制，容易传输和修改，数据和资本跨国、跨地区流动性较大。企业很容易通过税收策划将利润转移至低税率国家或地区，经营地只留下负债及亏损，很难判断纳税主体和利润额。
其次，数字经济下的经营主体分散化。传统税收征管与实体经济紧密互联，涉税主体活动比较集中，税源可统计预测、跟踪，但数字经济下，C2M、C2C等商业模式的兴起，生产者与消费者能够直接进行线上交易，打破了交易半径的限制，交易信息仅在第三方平台记录和显示，加之网络经营群体庞大、涉及领域多，很难精准确定纳税主体。
再次，数字经济下交易主体具有虚拟性和隐蔽性。网络平台注册门槛低，从事电商经营的自然人无需进行工商或税务登记，仅需向第三方交易平台提交姓名、地址等个人信息即可注册，其中不乏有利用他人证件注册的用户，交易主体的真实性难以有效掌握。
最后，交易内容数据化和交易方式无纸化。数字经济的商业模式大部分通过交易平台，比如：淘宝、网上金融贷，利用数据将资源的供需方联系在一起，资金通过第三方平台支付后返还网络交易平台，平台扣除费用后划入资源供给方账户，交易全程靠数据，无需实体、无需纸张。加之交易双方可能利用技术手段隐匿个人姓名、身份和地址等真实信息，很难确定纳税主体。
2.数字经济对纳税客体的确定带来影响
纳税客体是指对什么征税，是征税标的物。而数字经济衍生出大量的数字产品，其核心是无形商品或无形服务，无形本身就难以确定，经济业务边界模糊，对课税对象的合理确定和准确计量带来挑战。
一是数字经济经营模式复杂。数字经济新模式、新业态层出不穷，多种业务模式和经济形态交叉，现行税制中课税对象的判定标准难以适用于变化多端的新兴业态[2]。例如：以滴滴出行为代表的网约车服务，把为司机提供的信息技术服务和为乘客提供的交通运输服务有机结合，实质是一种综合性服务，而信息技术服务和交通运输服务在现行税制中分别属于不同的课税对象，税率也不同，征税对象难以判断。
二是数字经济下利润转移相对容易。基于数字技术提供产品和服务，高度依赖无形资产，更容易跨地区、跨国界重组价值链，向低税率国家和地区转移利润，对税基的准确衡量形成挑战。例如，苹果、谷歌等数字巨头均采用“爱尔兰-荷兰三明治”架构，通过转移知识产权等方式将收入和利润转到设立在爱尔兰的运营公司，将利润转移到“避税天堂”，企业所在地税基被侵蚀，征税对象被稀释。
三是零碎化交易不开发票。传统税收征管主要依靠纳税人依据发票进行相关税目的申报缴纳，但在数字经济下，很多大额交易被零碎化交易所取代。比如平台直播带货中，主播不需要批发商品，只需在线下单支付款后，也不开发票，由各地生产厂家直接将产品发往消费者即可，除了生产厂商，其他课税对象难以掌握。
3.数字经济对税务检查或稽查提出了挑战
真实电子记录难以获取。无纸化运营是数字经济的显著特点，电商在网上通过数据记账，且原始电子信息及凭证都可以运用技术手段人为地进行篡改，即便是税务机关提出质疑，也可能提供给税务人员的虚假的信息。税务部门无法从第三方数据存储平台获取信息，就无法证明电商交易是否真实，传统的税务检查或稽查手段失效。
电子加密技术给涉税检查筑起了壁垒。电子信息加密技术的安全性极高，电商利用电子加密、个人授权等方式掩藏交易信息，避开税务机关的监控。个别纳税人甚至基于自的技术，利用税企信息不对称的优势，少报或者不报收入，达到少缴或者不缴税款的目的。由于数据涉及个人私密，除非司法机关介入，否则，税务部门很难获得电商交易的真实资料，也就难以进行有效检查或稽查。
（二）数字经济对税收管辖权的冲击
数字经济促使供需对接远程化，纳税地点难以合理确定，很难准确判定税收管辖权。
国内不同地区税收管辖权受到冲击。无形是数字经济的显著特征，大数据技术的介入使得经济活动中容易出现避税漏洞，企业可以在一个国家内不同税率地区进行筹划，将利润转移到低税率地区，低税率地区税收管辖权被侵蚀。
跨境交易税收管辖权受到挑战。数字经济“去实体化”趋势明显，企业不需依赖传统的物理场所，主要依托互联网数字技术提供产品和服务，通过云计算、云服务以及电子货币等虚拟介质即可实现跨国经济活动，而国际通常采用“常设机构”标准界定税收管辖权，对无固定经营场所的电商而言成为“空谈”。随着银行系统信息化技术的不断升级，部分电商已经开始通过专营电子货币的“网络银行”开设资金账户，按照税率高低选择海外投资和经营地，传统的属地原则税收管辖权很难发挥作用。
一、数字经济下我国税收征管的现状
（一）税收征管法律、法规有待于健全
为适应数字经济发展，我国已开始关注数字经济领域相关立法工作，2001 年修订的税收征管法就明确将税收信息化和现代化写进法律框架，电子商务法也明确指出“电子商务经营者应当依法履行纳税义务，并依法享受税收优惠”，但仅在传统经济税收立法的基础上强调纳税人的缴税义务和对信息化和现代化征管的重视，缺少具体的实施细则，很多业务界定模糊，数字经济体基本处于无法可依状态。
首先，税收征管法律滞后。数字经济企业的业务广泛存在于虚拟的网络中，灵活性较大，很难锁定进行交易活动的实体终端，而法本身具有固定性、权威性，不能朝令夕改，现行《税收征收管理法》随历经几次修改，但基于传统经济制定，滞后于新兴经济形态的发展。
其次，税收实体法不够明确。税收实体法直接规定纳税纳税人、课税对象、纳税环节、纳税地点等要素，而我国税收治理制度建立的基础是传统经济模式，数字经济下交易种类繁多、交易地点不确定、数据容易伪造，现行税收制度对数字经济业务类型课税要素仍未进行明确。
最后，涵盖范围相对较窄。我国现行税制中缺缺少针对数据交易的征税法律依据，如：缺乏针对境外互联网企业涉税事项的征税措施，《企业所得税法》规定,企业取得的应税收入包括：以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,但转让数据所得规定却是空白。
（二）税收征管信息化水平有待于进一步提升
一是税收信息管理系统还不完善。目前税收征管主要是金三系统，但是功能还不够齐全，未能实现与海关、市场监督、公安等部门信息共享，还未与电子商务等数字经济平台有效对接，电子化交易监管处于空白地带。
二是新的税收征管手段未充分发挥作用。2018年开始的“区块链接”税收征管技术，仍处于探索阶段，还未全面推行；2019 年 12 月，我国成立了税收大数据和风险管理局，提出风险点、向纳税人推送税收知识和税收政策，帮助纳税人搭建上、下游经济链接平台等方面发挥了巨大作用，但是数据共享功能还不完善，信息技术应用水平还不高，能真正掌握新技术的税务人员相对较少。
三是对第三方运维公司依赖性较大。省级及以下税务部门不掌握征管系统核心技术，税收管理系统的核心知识仍由第三方运维公司掌控，向税务人员的知识或技术转移不足，征管技术过度依赖运维公司，导致信息技术的应用和提升相对缓慢。
（三）大数据人才培养和使用机制不健全
一是大数据人才稀缺。新兴产业和新型商业模式的蓬勃发展，需要既掌握税收业务又懂数字技术的人才，实际非常奇缺，而日常培训又偏重税收业务。各地区人才的分布也不均衡，偏远地区专业人才较少，尤其在基层一线，大数据人才寥寥无几，绝大多数税务干部税收政策掌握较为熟悉，金三系统应用比较熟练，但有能力学习大数据、建模分析的技术人才少之又少，白山地区仅有1名大数据的干部。
二是人才使用机制不完善。虽然近几年税务系统招录了一些计算机、统计学等数字经济相关专业大学生，但出于自身职业发展需要或是其他因素，大部分人并未真正从事电子信息相关岗位，行政管理岗、办税大厅居多，未能做到人尽其才。
三、加快数字经济税收征管的建议和意见
（一）完善税收法律法规，创造公平营商环境
一是进一步健全税收实体法。一要加快我国增值税、消费税、关税等实体法的立法，继续健全《个人所得税法》和《企业所得税法》，明确数字经济下的征税要素，对新兴商业模式产生所得的类型做出权威性界定。补充增加或修改条款，将数据交易、数据资产、跨境数据流动等涉税事项纳入税法，增强纳税主体、客体的确定性；二要研究开征数字税：研究出台数据产权、数据使用相关的法律法规，借鉴法国、英国等已开征数字税国家的经验，规范数字化交易行为，引导数字经济健康发展?[3]；三要调整税收优惠政策：重新评估华为等大型科技企业的税收优惠政策，适当延伸相关领域，同时，考虑将我国跨境互联网企业境外缴纳的数字税计入成本，允许抵免部分增值税，提高其国际竞争力。
二是建立健全与实体法相匹配的程序法。健全“主体登记为主、事实确认为辅”的税务登记制度：在“一照一码”、“五证合一”的基础上，对电商实行加载统一社会信用代码的营业执照监管，以电子身份证明作为数字身份证，不明确事项以事实确认为标准，明确电商、服务平台经营者依法登记的义务。完善扣缴义务人规定：利用第三方电子平台掌握数据齐全的优势，引导其协助税务机关对电商交易行为进行监控，并使其成为税款扣缴义务人。
三是积极参与国际税收征管合作。在完善国内税收法律的基础上，积极参与国际税收规则和标准的制定，提高我国在跨境数字经济税收协调中的话语权[4]。不断完善“一带一路”税收征管合作机制的基础上，进一步扩大和完善税收协定网络，积极与各国协商对话，建立争端解决机制，为数字企业“走出去”创造公平的竞争环境。
（二）加快税收征管改革，提升智能化管税水平
一是搭建综合性平台。以深化税收征管改革为契机，以智慧税务为目标，大力推广电子税务局、电子发票区块链系统的同时，建立类似于人民银行金融监管平台的全国性工商交易信息监管平台，实时记录并将购销、资金、物流信息同步汇集到税务平台，提升涉税信息获取能力。
二是完善数据共享合作制度。与第三方供应商共同开发嵌入式软件，纳税行为与商业平台链接，应税行为发生时可同步至税务部门。初期可尝试先与大型电商平台（如：京东、淘宝）数据库进行对接，将电商数据引入税收征管要素和模式中，实现源泉管税。同时，积极推进与海关、公安、自然资源等部门的信息系统互联互通，实现2025年税务部门与相关部门常态化、制度化数据共享。
三是实现征纳双方信息智能归集。结合当前的税收征管改革，加快建立智慧税务，运用大数据，实现2022年法人税费信息“一户式”、自然人税费信息“一人式”、税务人员信息“一员式”的智能归集。深化个人所得税改革，不断强化对自然人涉税事项的数据管控。
四是建立纳税人自主办税制度。以“互联网 + 税收征管”为依托，结合纳税信用等级和风险管理制度，引导从业者线上线下经济事项自主办税。税收征管人员转变成纳税人的“政策辅导员”、“情绪梳理者”及“问题解决者”，实现由“给纳税人办税”逐渐转变为“教纳税人办税”再到“让纳税人自己办税”的目标。
（三）积极推动“以数治税”，明确数字经济税制要素
数字经济已经广泛渗透到各类经济行业，同样可利用大数据的灵敏监控优势，加强对纳税人的信息管理，监管货物、劳务、服务等交易活动的各个环节和步骤，从而明晰所涉及的税制要素。如对于线上直播购物等新商业模式，利用大数据对消费者购物数据追踪监管，可以加强对纳税人的信息管理，便于明确纳税主体、课税对象、纳税地点等税制要素，为税务检查或稽查提供有力证据，从而实现从“以票管税”向“以数治税”的转变。
（四）建立国际税收新理念，应对数字经济虚拟化挑战
数据虚拟化的特征使得传统的“常设机构”概念不符合当下的税收管辖区问题[5]。按照BEPS（税基侵蚀和利润转移）行动计划提出的“利润应该在价值创造地和发生地征税”的原则，建议用“显著经济存在（持久性互动或持续性收入）”标准更符合数字经济的特点。如有证据证明某非居民企业通过数字技术或其他自动化手段与某地区具有目的性、持久性的互动并取得持续性收入，比如：6个月，则认为该非居民企业在该地区具有显著经济存在，该地区具有税收管辖权。
（五）培养高素质人才队伍，实现人才兴税
人才是兴税之本。深入挖掘人才资源，着力建设德才兼备的高素质税务人才队伍，加强大数据领军人才和骨干人才的选拔、培养力度。科学界定岗位职责，合理安排人员岗位，避免人才浪费。同时，培养综合能力强，懂业务、懂计算机和数字技术的复合型人才，充分释放其辐射能力，进一步提升数字经济下税收征管水平。
参考文献：
[1]胡连强杨霆钧张恒李海燕.基于数字经济的税收 ?征管探讨[J].税收管理，2019（5）.
[2]李香菊刘硕姚琴.数字经济背景下税收征管体系的国际经验与政策建议.?
[3]梁鲜珍.数字经济对税收的影响及其应对措施[J].?财政经济研究，2017（3）.
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