党的十九大明确了我国全面建设社会主义现代化强国的战略安排：到2035 年基本实现社会主义现代化，到 2050 年建成富强民主文明和谐美丽的社会主义现代化强国。这必然要求有相应的现代化国家治理体系和治理能力。财政是国家治理的基础和重要支柱。作为财政制度重要组成部分的税收制度，只有实现现代化才能与财政的定位相匹配。

税收现代化所包括的内容非常丰富。当今社会背景下的税收现代化，注定与工业社会初期的现代化是不一样的。从传统计划经济走过来的税收现代化之路肯定不同于自然成长的市场经济国家。同是市场经济国家，所选择的的税收现代化之路也有很大差别。中国现代化建设道路具有自己的特色，这就决定了中国的税收现代化之路也将充满中国特色。与此同时，“现代化”应该在不同国家具有共性，这是在中国税收现代化过程中可以借鉴其他国家成功经验的前提。税收与经济、社会、政治、文化、生态文明建设都有着密切关系，是众多问题的交汇点，这就决定了只要与税收制度和税收政策选择有关的制度安排，不同群体都可能有不同看法，税收现代化之路需要避免因此可能带来的国家治理风险。税收现代化不仅是简单的现代税收制度的模仿，更有治税理念的现代化，这就决定了税收现代化之路将是漫长的。

关于中国税制的未来，中国进入后工业化时期后，应继续实行商品税为主的税制结构，同时也应注意到发达国家税制结构向间接税倾斜的动态并指出对中国的启示意义；落实税收法定原则是对税改最基本的法治期待，应推进税收法治和国家整体治理体系的现代化，要从大国轻税理念入手，对中国税制的未来提出看法。本文结合税收现代化的评判指标选择，对中国税收现代化之路提出一些基本看法。

一、税收现代化的评判指标选择

（一）税制结构

发达国家的税收制度是现代税收制度，多数发达国家的税制结构以直接税为主。发达国家的个人所得税和社会保障税（社会保险税）收入占比较高，此外还有财产税（房地产税、财富税等），直接税收入占比较高。但发达国家的情况也不尽相同，比如法国的增值税收入占比较高。2008 年国际金融危机爆发之后，欧洲国家更加重视增值税在税收收入中的作用，增值税收入占比得到不同程度的提高。过去，流转税（货物和劳务税或商品和劳务税）常常被视为落后的税类，是为了保证税收收入的发展中国家所不可或缺的。理由不外乎发展中国家税收征管水平较低，对征管水平要求较高的所得税缺乏征管能力，且由于收入水平低，企业缺乏竞争力，发展中国家很难通过所得税筹集到足够多的税收收入。相比之下，流转税只要有交易，就有税收收入，征管相对方便，天然地与发展中国家联系在一起。而增值税的出现在很大程度上改变了很多国家的税制结构，也改变了人们对流转税的传统认识。

自从1954 年法国开始征收增值税之后，增值税风靡全球，大国（除了美国）几乎都征收了增值税。世界上已有一百七十多个国家（地区）征收增值税。增值税不同于传统流转税，对税收征管也有较高的要求，但是随着信息化程度的提高，互联网的普及，发展中国家也能收好管好对征管要求较高的增值税。此时，再以税收征管水平来区分税收的现代化，已经不能适应社会的实际情况。

从增值税在全球的发展状况来看，增值税这一新税种的出现，已经对全球税制结构产生了根本性的影响。未来，也可能有新的类似于增值税的潜力大的税种，再用直接税和间接税来区分税收的现代化已经不合时宜。

（二）宏观税负

宏观税负的轻重一直是争论不休的问题。在工业革命之后，西班牙、葡萄牙税负比英国轻，但反而被抱怨。在现代社会中，同是发达国家，宏观税负差别也较大。北欧国家宏观税负重，但这不妨碍它们是发达国家。中国狭义税负在世界上处于中等偏低的水平，是不是宏观税负上升了，中国就是发达国家？显然不是这样的。宏观税负的轻重和公共服务的提供直接相关。北欧国家和其他福利国家高宏观税负对应的是高水平的社会福利。一国选择什么样的社会福利水平受到多种因素影响，如人口构成、文化传统、制度移植等。一国人口构成中民族越单一，越有助于该国选择高水平的社会福利。一个重视社会福利，希望国家（政府）

能更多帮助个人（家庭）的国家，也会倾向于选择高水平的社会福利。实际上，一国的宏观税负水平没有统一标准，只要是该国人民满意，就应该视为合理水平。

从历史上看，宏观税负水平是动态变化的。“瓦格纳法则”说的是 20 世纪之前的财政支出不断增长的规律，在很大程度上反映了 20 世纪 80 年代之前的财政支出状况。1929--1933 年大萧条和第二次世界大战结束之后，各主要国家财政支出增长趋势更加明显，这主要是社会福利水平抬高的直接结果。20 世纪 80 年代之后，西方发达国家重新思考政府的作用，财政整理的结果是财政支出相对水平不再像以前那样增长 ；传统计划经济国家向市场经济转轨，也意味着财政支出范围的缩小和支出相对水平的下降。经济社会的发展会催生更高水平的社会福利，但能否成为现实，还要看一国人民的选择。因此，我们很难以宏观税负水平的高低来判断一国的税收是否实现了现代化。但宏观税负应该与公共支出水平基本匹配，税收水平从整体上看，应该能够满足各级政府支出的需要。

（三）税收法治化

现代国家重视税收的法治化。这与市场经济的兴起有着密切关系。英国在市场经济兴起初期，为了保全资本、维护新兴资产阶级的利益，议会获得了限制国王课税的权力。未经议会同意，国王不能征税，这在很大程度上促进了议会制度的形成，从而将税收立法权牢牢掌握在议会手中。税收法治化不仅是立法机构对征税权的约束，而且还表现在税收立法精神上。对财产权利的尊重，是市场经济发展的基础。税收立法所立之法应该是良法，依法治税所依靠的法也只能是良法。

税收立法的精神体现在法律的实质上。税法是形式，是否体现法治精神，还应该视具体内容而定。对某种行为的主观不满，就想利用税法来加以调节，通过剥夺本来合法的收入和财产的方式来加以“纠正”，显然不符合税收法治化的要求。税收法治化与一国的法治化建设水平高度相关。很难想象一个还够不上法治国家标准的的国家能够实现税收法治化。中国正在建设社会主义法治国家，并已决定在 2020 年之前基本实现税收法定。税收法定是税收法治化的重要内容，也是税收文明的重要标志之一。如果没有税收的法治化，那么现代税收制度就不可能建立起来。

（四）税收现代化的动态特征

现代化水平不是稳定不变的。人类刚进入工业社会，所实现的是较低层次的现代化。随着工业化进程的加快，企业组织和产业结构都会发生相应的变化，税收制度必须作相应的改变。新税种的发明也会改变税收现代化的形式，无论是所得税还是增值税都是如此。人类对良好税制设计的探寻从来都没有停止过。过去，复杂的税制设计常常是为了公平目标所选择，但如果公平目标有更合适的公共政策工具予以实现，为什么不能选择更简单的税制？

具体税制的运行环境会随着经济社会的变化而变化。经济全球化程度的加深，令全球税收治理格局有进一步变化的要求，国际税收竞争与协调变得前所未有的重要，而这又会反过来要求各国具体税制的改变。互联网时代的到来，数字经济的兴起，人工智能技术的发展，已经改变并正在继续改变人类生产组织方式和生活方式，税收制度有内在改变的必要性，税收征管也势必要作相应的改变。当下，税收现代化的动态特征可能比过去任何时候都要更加明显。动态的税收现代化涉及税收原则的落实，涉及不同税收功能和作用的发挥。由于税收事务的复杂性，税收的现代化需要税务部门与政府其他部门配合，与社会各界配合。从根本上看，税收的现代化就是与经济社会发展水平相适应的现代化，是与国家治理水平相适应且相互促进的现代化。

二、中国的税收现代化之路

（一）改革开放中的中国税收现代化

改革开放的40 年，中国税制改革走过了不平凡的发展历程，正在迈向实现税收现代化的宏伟目标。税收现代化从重新重视税收的作用开始，否定了“非税论”，突破了一系列税收禁区，特别是对国有企业课税的禁区，这是税收现代化的改革之路。税收现代化还表现在对外开放上。1980 年个人所得税制的确立，就是为适应对外开放的需要，维护国家税收主权。中国税收现代化之路既注意立足国情，又注意借鉴海外有益的经验。40 年的中国税制改革，几乎每一个税种的设置和改革，都或多或少参考了国外的先进经验。借鉴其他国家和地区的做法，可以大大降低具体税收制度运行的难度，从而保证税收现代化的顺利推进。

（二）税制结构

改革开放40 年来，中国财政收入结构和税制结构都发生了根本性的变化。在改革之前和之初，企业收入在财政收入中占据至关重要的地位。一直到 1983 年和 1984 年两步“利改税”之后，税收收入在财政收入中的绝对优势地位才得以形成。增值税从改革开放之初就开始引进试点，1984 年增值税得到较大规模的推广，1994 年之后，增值税更是成为提供税收收入最多的税种。

改革开放40 年来，我国税制结构发生了重要的变化，但是自 20 世纪 80 年代以来，以间接税为主的税制结构没有发生根本性的变化。间接税和直接税双主体税制结构只是停留在一些研究者的目标方案之中。2013年召开的十八届三中全会要求“逐步提高直接税比重”，但税制结构的转变不会一蹴而就。“逐步提高”的提法是务实的。2017 年，直接税收入占税收收入已经超过30%，但其中主要是企业所得税收入。中国企业所得税收入占税收总收入约为20%，而美国一般不超过10%。发达国家最重要的直接税——个人所得税，在中国占比不到10%。这说明中国的直接税收入结构与发达国家相比也有不小的差异。直接税比重如何“逐步提高”，无非有两条路可以选择 ：一是进一步降低间接税比重 ；二是提高直接税比重。就前者而言，增值税税率的进一步简并和税率的下调，都有助于目标的实现 ；消费税征税范围的缩小和税率的下降，也有助于降低间接税比重。就后者而言，改革开放 40 年的经济快速增长，让个人所得税收入确实有不小的增长空间，但若实施综合与分类相结合的个人所得税制度改革，专项扣除可能会让个税收入有一定幅度的下降 ；不少人因此将目光转向房地产税。但房地产税是否会提供较多税收收入，一直存在争议。总之，中国税收的现代化不太可能建立在形成以直接税收入为主的税制结构的基础之上。事实上，这也不是税收现代化的衡量指标。务实的税制结构选择，更重要的是这是否有助于国家的现代化，只要有利于国家现代化的税制结构，都是值得肯定的。

（三）宏观税负

每个人都喜欢政府多支出，特别是增加对自己有利的支出，但又天然排斥多纳税。这样，每个国家宏观税负水平的提高都有强有力的约束。但天下没有免费的午餐，现实中的税收就是为满足公共支出而存在的，税收的财政原则在任何时候都不会过时。宏观税负的轻重，在很大程度上取决于人民自身的需要。公共支出用于人民身上，税收收入来自人民。

中国的宏观税负与西方国家可能有一较大差异，那就是盈利性国有经济的存在，决定了国有资本可以为公共支出提供一部分资金。国有资本提供的资金越多，公共支出需要借助于税收收入部分就可以减少，这是宏观税负可能减轻的一个特殊因素。中国未富先老，与一般国家富了变老有很大的不同，发展中国家应对老龄化的挑战可能需要更多财政资金支持，这是宏观税负可能加重的特殊因素。

宏观税负问题不仅仅表现在国家层面上。地方各级政府的财政支出与税收收入水平也应该大致对应。中国各地税收收入不足支出的缺口，需要上级政府乃至中央政府的财政转移支付予以弥补。十九大报告将深化税收制度改革和健全地方税体系结合起来，这就提出了如何健全地方税体系的问题。从短期来看，要为地方“制造出”能够提供充分收入的只归属于地方的税种（包括个人住房房地产税）几无可能。务实的选择，应该让地方政府不必在独立的地方税收入上兜圈，而是着力于形成更加规范的中央和地方税收划分关系。

（四）税收法治化税收现代化的动态特征

发达国家的税收现代化进程已经完成，它们的现代税收制度建立与完善有不少地方值得中国借鉴。不同发达国家成为发达国家的时间段不同，税收的现代化进程不同，分析它们在税收现代化进程中所遇到的挑战，可以为中国税收现代化作更好的准备。

中国的税收现代化也是动态的。不同发展阶段要求有不同的税收现代化。改革开放初期所要求的税收现代化与中国特色社会主义进入新时代的税收现代化有天壤之别。前者所要求的税收现代化，更多地是适应经济建设的需要，适应工业化的需要；后者所要求的税收现代化则有更丰富的内涵。新时代需要的是高质量发展，需要的是经济可持续发展，需要经济效率、社会公平和经济稳定的协调。新时代人民日益增长的美好生活需要，需要消费的升级。税收的现代化自然应该与此相适应。在新时代，生态文明建设变得更加重要，有助于生态保护的环境保护税如何进一步优化也是税收现代化所应包含的内容。

税收现代化不仅要考虑选择合适的税收制度，而且要考虑新税制建立可能带来的国家治理风险，特别是与自然人利益关系密切的新税种，更不能掉以轻心。

三、结语

改革开放40 年来，税制改革的中国道路就是一条税收现代化之路。基于税制改革的难度，中国的税收现代化还需要更长时间的努力。税收专业知识的普及，可以让现代税收制度的建立更加稳步进行 ；目标明确的税收现代化可以缩短现代化所耗用的时间，让中国税收可以在国家治理现代化中扮演更加积极的角色。判断中国税收现代化标准有不同的维度，但不应局限于某个维度，更不能简单地参照某个国家的做法，而应以是否促进中国的现代化进程为最主要的评判标准——这是中国税收现代化的一条实之路。

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