税务行政复议制度是税务救济制度要研究的一项重要的法律制度，是税务机关系统内部建立的、以解决税收争议为直接目的的行政司法制度，就我国的情况而言，税务行政复议通常被作税务行政诉讼的配套制度来看待，往往处于被忽略或被遗忘的尴尬境地，没能很好的实现其功能。

一、税务行政复议的发展趋势

（一）受案范围越来越广

根据总局要求“要畅通渠道，积极受理行政复议案件，力争把税务行政争议解决在税务机关内部”，作为税务机关应当畅通进口，敞开大门，最新《行政复议法》的修订征求意见稿中，也明确除规定不受理的案件情形外，复议机关必须受理。

（二）更加公开透明

2010年4月1日正式实施的新《税务行政复议规则》更是引入了行政复议听证新要求，目的也是要提高案件审理的公开透明性，更加着重于监督税务机关依法行使职权，维护纳税人的合法权益。最新《行政复议法》的修订征求意见稿中，也同样引入了听证程序。

（三）税务行政复议案件复杂程度越来越高

一是案件种类呈现多样性。税务行政相对人申请复议的内容不仅包括征税行为、税收保全、税收强制执行、税务行政处罚等，还有发票管理、行政不作为、信息公开等复议申请，涉及到税务机关行政行为的方方面面。二是税务行政复议、行政诉讼中容易出现连环案件。例2015年至2020年辽源市税务局13起税务行政诉讼案件中，有11起是与行政复议有一定关联性的。也存在同一个纳税人和同一个税务机关之间形成了同一事件多起复议和诉讼的连环案件。

（四）税务机关压力越来越大

从基层税务机关的角度看，压力越来越大。一是为尽量减少行政复议案件，基层执法压力增大，不论从执法的合法性和规范性，都要严格遵守，对税务干部自身的业务水平要求较高；二是为保证税收救济制度的公正性，复议案件审理压力增大，要求具有足够的专业性，审理之后，还有可能面临法庭司法的审查，相关的审理人员及领导干部也要应对出庭应诉压力等。

二、税务行政复议制度存在的主要问题

（一）税务行政复议与行政诉讼法律适用存在差异

在我国，税务行政执法的依据不仅包括法律、法规、规章，而且包括不具法律形式的规范性文件，而《行政诉讼法》中，人民法院审理行政案件，以法律、行政法规、地方性法规为依据；参照行政规章及地方政府规章；规章以外的其他规范性文件不能作为审理行政诉讼案件的法律依据。《行政复议法》则回避了行政复议的法律适用问题，《税务行政复议规则》也未明确规定，但法律适用问题在税务复议实践中是无法回避的。而问题的焦点则集中在两个方面：一是规章在行政复议中的法律地位；二是非法律形式的规范性文件的法律地位。由于规范性文件是我国税务行政执法的重要依据，复议机关在适用时左右为难，容易形成行政复议决定与行政判决在评价行政行为方面的矛盾和冲突。

（二）审理手段单一，审查力度弱

我国税务行政复议案件的审理原则上采取书面审理。根据实践经验，复议机关受理案件后，由税务行政复议委员会办公室将案件相关材料分发给税务行政复议委员会各成员单位，根据案卷材料，先进行书面审理，意见分歧较大再进行会议审理，然后形成最终复议决定。从本质上说，税务行政复议是一种准司法程序，不仅要对被申请复议的具体行政行为进行合法性审查，同时，还要进行合理性审查，目前，完成这些职责缺乏强有力的审查手段做支持。税务纠纷具有情节复杂，技术性强的特点，单看案卷难以洞察案件的真相。

（三）复议力量不足，亟需专业的法律人才

现实中税务行政复议具体工作由税务机关的法制部门负责，并成立专门的税务行政复议委员会，由局领导及相关业务科室组成，这种模式看似已经最大程度上保证复议工作的专业性和公平性，但实际上却存在诸多问题。法制部门法律专业人才配备少，其他复议委员会成员作为税务工作人员，熟悉税务业务，但是对法律尤其对行政复议方面知之甚少，没有具备专业、完整的税收、会计和法律知识结构，特别是未能深入领会法律的理念和精神、司法的价值和宗旨，不重视和理解税务行政复议内容的法治理念，无法满足税务行政复议行为技术性以及专业性问题的解决。

三、完善税务行政复议制度的构想

（一）实现税务行政复议和诉讼制度的有效衔接

法院审理税务行政诉讼案件与税务复议机关审理税务行政复议案件在法律依据上存在的不一致问题，可以从复议和诉讼两个阶段分别解决。复议阶段，尽管复议机关审理复议案件要以规章和其他规范性文件为依据，应先要根据有关法律、法规规定对规章及其他规范性文件本身的合法性问题进行审查，再作为依据。诉讼阶段，在没有法律、法规作为依据或者法律、法规规定不明确的情况下，要加强与人民法院沟通，对复议机关根据合法的规章及其他规范性文件做出的行政复议决定应当确认其效力。

（二）增强税务行政复议机关的独立性

结合目前的实际状况，应延续税务行政复议机构设在税务机关内部的做法。借鉴其他国家、地区的成功经验中重要的一点就是想要保证复议决定的公平公正就必须要保证复议机构及其工作人员的独立性。考虑到实际情况，设想做法：第一、行政上分离。税务行政复议作为一种准司法性质的内部裁决制度，受理、审查、裁决等全过程都应当独立于税务行政管理权，在业务上与税务机关其他业务部门分离隔断，从现实考虑出发，可以独立设置税务行政复议机构领导人，并以提高其行政级别的方式，更好地抵御外来各方非正常因素干涉独立公正复议审理。第二，人员聘用独立。复议人员必须独立于征收机关，制定税务行政复议工作人员的任职资格及任用程序制度规范，进行人员分类管理，增强人员工作的独立性。

（三）打造专业科学的审理模式

为避免单一书面审理模式弊端，确保税务行政复议审理的公开、公正、透明、独立，就要完善税收行政复议听证制度和回避制度、公开制度以及对质制度等，公开复议过程，强化透明监督，确保税收行政复议的路径畅通。这个方面，北京市地税局已经有行政复议“庭审”制度的探索。具体做法是比照法庭样式，在办公楼内设立了全国税务系统首个税务行政复议庭，由区县（分）局主管复议工作的局领导亲自主持，允许其他税务人员旁听。这个模式，既有利于提高全市地税系统区县（分）局的行政复议工作水平，也能提升税务行政复议决定的公信力。另外，为加大审查力度，确保审理更加专业化，税务行政复议委员会可以有效引入第三方，如公职律师、法律、财政税收方面的知名教授和资深的律师、注册税务师，以专家身份参与行政复议工作。利用其地位中立、利益超脱的特点，打造专业的法律顾问团队，加强对税务机关权力的监督制约。

（四）培养税收法律专业人才

在税务行政复议机构培养法律专门人才，尤其是财税法方面的人才，全面了解掌握税收专业知识的同时具有综合法律判断能力和法律敏感性，才能保证税务行政复议案件审查质量和效果，确保税法公平价值的实现。一方面我国可以学习借鉴日本的做法，从经验丰富税务工作人员以及精通法律知识的法官、检察官等一些工作职员中选拔产生审理与调查税务行政申诉的税务审判官，还通过向司法部门派遣税务工作人员通过经验交流互助的措施，挖掘熟悉法律和税务的复合型工作人员，从而保证税务行政复议队伍的专业性。另一方面，加大培训力度。税务行政复议人员除了要接受系统的专业化理论培训，还应开展实务培训、案例研讨、模拟税务法庭、等多样化的实战练习，不断巩固复议人员的业务水平。

四、结语

法治型税收的重要特征是有完善的税收救济制度体系保障纳税人的权利，为了最大限度地发挥这一功能，我国税务行政复议制度的改革和创新应朝着公平和效率兼顾、纠正错误和化解矛盾兼顾、司法化和行政性兼顾的目标努力。

作者简历：

郎丹宁，1988年4月出生，研究生硕士学历，国家税务总局辽源市税务局法制科一级行政执法员，2010年8月参加工作，从事多年税务理论研究，所撰写论文曾获得全省税收理论研究成果一等奖5次、二等奖2次、三等奖2次。