摘要：移动商务作为数字经济的发展前沿，有着与众不同的特点。故而，对移动商务所得税立法问题进行研究是对数字经济税收管理问题研究的细化与补充，是对国家税收权力的维护，也是大势所趋。因此，本文通过模型直观展现中国移动商务所得税立法迫切性，分析中国现行所得税立法能否应对移动商务活动，在OECD、欧盟与印度立法方面的实践与美国在信息控税方面的实践，结合中国国家利益、实际情况和移动商务特点，对中国移动商务所得税立法问题进行研究。从而，在非居民企业“常设机构”判定、利润分配、信息与多边合作方面提出建议。
关键词：数字经济、电子商务、移动商务、所得税、立法
现今，移动商务在人们生活中扮演着至关重要的角色；随着互联网接入方式逐渐拓展到终端，移动商务走进千家万户。根据中国互联网信息中心2019年2月发布的第43次《中国互联网络发展状况统计报告》显示，手机网民占整体网民的比例逐年增加，从2008年的39.5%增加到2018年的98.6%。与此同时，数据显示截止到2018年12月，中国网络购物的用户数量为6.1亿，手机购物用户5.92亿。由此观之，移动商务对人们的生活产生了重要的影响。
根据国内外学者的相关研究发现，电子商务是数字经济的商业模式之一，移动商务是电子商务的延伸。OECD在2015年发布了《应对数字经济的税收挑战》，在其中讲到电子商务是数字经济的商业模式之一。刘百灵、雷超、李延晖（2016），毕娟、周玲强、孙高建（2017），陈志刚、方卉（2018），相甍甍、郭顺利、张向先（2018）等学者研究发现移动商务是电子商务的延伸。移动商务作为数字经济和电子商务的最新延伸，不仅与数字经济和电子商务拥有共同之处；而且有着自己独特的特点。只研究数字经济、电子商务税收问题，不能完全适用于移动商务这一最新课题，需要针对性的研究移动商务环境下的税收管理问题。
国内外学者研究认为应当对数字经济、电子商务和移动商务征税。一是Beixin Lin、廖伟民（2015）等学者研究认为在数字环境下，如果中国不完善相关税法规定，会使得中国成为国际逃避税的重灾区；二是Fox、Luna、Murray（2008）和崔晓静、何朔（2015）等学者研究发现如果不完善数字经济相关税收规定，那么会导致国家的税收流失；三是Ballard、Lee（2007），Ian、Eric、Kathleen(2007)，Einav、Knoepfle、?Levin?等（2014），Hoopes,、Jeffrey等（2016），王灏晨（2018）等国内外学者研究发现，如果不对数字经济征税，会导致传统商业模式与在线经营模式的不公平，因此，对数字经济征税有利于促进经济健康良好的发展。
目前，国际上关于数字经济、电子商务税收管理问题研究进行如火如荼；所得税和增值税是中国当前税收收入占比较高的两大税种。Jones，Basu（2002）；Meharia，Priyanka（2012）发现美国在线零售商在跨州交易时，只有存在“实体存在”，才可能征税。故而，Choudhary（2011）认为服务器或者是网络服务商是否构成常设机构是困扰决策者的重要问题。Pinson, Julian（2017）认为将利润分配给分支机构或者是常设机构是非常复杂的。由此可见，传统的所得税相关规定在新商业模式下显得捉襟见肘。因此，本文就中国现行所得税法能否应对移动商务、国际社会相关所得税立法实践入手，最终提出中国移动商务所得税对策建议。一方面从理论上完善数字经济、电子商务、移动商务相关研究；另一方面顺应国际潮流，从实践上对完善中国现行所得税规定作出贡献，避免中国相关所得税税收流失。
一、移动商务的特征
（一）数字经济的概念及特征
沈娅莉、Beixin Lin、廖伟民（2015）认为数字经济是以现代信息技术与网络为基础，并且需要数字化的产品与方法来推动其发展。OECD定义数字经济是随着信息和通讯技术的转型而产生的；在现代信息与通信技术环境下，数据在经济活动中更具价值与影响力。通过上述学者关于数字经济的介绍，本文对数字经济的定义为在现代通信和信息技术高度发展的环境下，将数据作为生产要素之一，从而不断促进经济发展与优化的经济活动。
陈咏升、潘国忠、王文来（2016）认为在流动性和数据重要性基础上，数字经济有可以在没有实体存在的情况下发生，以及经济活动需要买卖双方共同合作这两方面的特点。马化腾（2017）在书中对数字经济的特征也进行了概括：（1）将数据作为生产投入要素之一；（2）经济活动基础设施的概念逐渐扩大，包含数字基础设施；（3）买卖双方都需要具有相应的数字素养；（4）买卖双方的区别将不会十分明确；（5）数字经济下将人类社会与网络世界进行融合。励贺林（2018）提出与前面数字经济与众不同的地方，认为如果进行跨境的数字经济活动，经营规模可能具有隐蔽性。结合OECD定义的数字经济特征，本文认为数字经济活动的主要特征表现为：（1）将数据作为生产要素；（2）流动性；（3）实体存在的必要性减少，数字基础设施概念扩大；（4）买卖双方的界定逐渐模糊，并且双方都需要有数字素养；（5）经营活动具有隐蔽性的特点。
（二）电子商务的概念与特征
1997年世界电子商务会议在法国举行，对电子商务进行定义，电子商务是在传统商务的基础上，依托现代信息技术和计算机网络，将整个贸易活动数字化和电子化的商务活动。马秀玲（2015）提出电子商务较传统商务活动的不同之处在于，改变原本必须要有接触或者物理交换才能进行的交易方式，使其也可以通过电子的方式实现。丁玮蓉、张帆（2015）对电子商务进行定义，认为电子商务活动是借助互联网进行商品和服务销售，或者是将商品和服务数字化以在线传输销售。蔡昌（2017）与之前学者持有相同的观点，除此之外认为电子商务的核心在于依托现代信息技术，将资金流、物流等也转变为信息流 。通过上述阐述，学者对电子商务的定义基本存在共识，电子商务是在传统商务活动的基础上，将原本线下进行的贸易活动转移为线上；或者是将商品数字化在线上提供，在传统商务活动中相关辅助活动都可以转换为信息流。故而，本文对电子商务的定义为 “电子”与“商务”的结合，“电子”主要指的是互联网交易系统。
根据前文对电子商务的定义，电子商务为“电子”与“商务”活动的结合，因此电子商务较传统商务模式而言，构成要素将增加“电子”活动所涉及的要素。欧阳泽宇、王科涵（2014）将电子商务构成要素分为在线店家、买家、销售中心和银行四个方面。杨波、许丽娟（2017）考虑到电子商务活动的关键之处，认为电子商务组成要素在基本的买卖双方的基础上；要增加“电子”部分，买卖双方进行身份认证和商务活动所依托的现代信息网络技术、网上支付所需要的银行和管理部门以及物流服务提供商。王志文、于泳（2017）认为电子商务构成要素除了传统意义上的买卖双方，还包含银行和认证中心。综上所述，电子商务的构成要素包括买卖双方、网络、中介平台、金融服务提供商以及物流等，具体如图1所示。
通过张迎（2006），杨向英、杨慧（2009），刘铮（2014），雷晴（2015），郭伟奇（2016），王志文，于泳（2017）等学者的文献进行梳理，结合电子商务的定义，分析电子商务主要有不受地域限制、流动性、数字化、互动性以及隐蔽性等特点。
（三）移动商务概念及特征
百科对移动商务的定义是以无线网络为媒介基础的贸易活动。刘百灵、雷超、李延晖（2016）也认为移动商务是电子商务的移动终端化，从而克服了电子商务在空间上的局限性。徐超毅，王建国（2017）认为移动商务是通过手机、平板等终端设备进行的各种贸易活动，这种贸易活动对人们的生活产生巨大的影响。除此之外，叶凤云（2017）、毕娟、周玲强、孙高建（2017）、陈志刚、方卉（2018）也都认为移动商务是“移动”与“商务”的结合，使用手机等终端设备，通过无线网络进行商务活动。从上面移动商务的相关定义可以看出，移动商务可以从两个方面去看，分别是“移动”与“商务”。因此,本文对移动商务的定义是“移动”与“商务”的结合，“移动”是手段，“商务”是目的。
刘玉军（2012）探究移动商务的构成要素，认为移动商务的中心是移动运营商，借此来实现买卖双方的双向沟通。张润彤（2017）认为移动商务的构成要素应当包含买卖双方、信息集成方、金融支付平台、移动运营商和移动终端提供商。故而，论文认为移动商务的交易过程中的主要参与者有：移动终端提供商、移动运营商、产品提供商，中介平台、金融服务提供商、物流服务提供商、消费者。①移动终端提供商：提供手机、笔记本电脑等终端设备，这些终端设备可以通过无线网络进行商务活动。②移动运营商：主要为移动商务过程提供技术支持；即提供移动和无线网络，并从中收取资费。③产品提供商：根据产品提供商提供的不同产品，又可分为：提供有形产品的实物类产品提供商，提供服务的服务类产品提供商，提供线上数字产品的数字产品提供商以及提供信息浏览的内容提供商。④中介平台：搭建在消费者和产品提供商之间的平台，产品供应商将产品信息发布在中介平台，消费者通过中介平台了解产品信息。⑤金融服务提供商主要是提供交易金额结算的解决方案，包括手机银行、第三方支付等。⑥物流服务提供商：当消费者与产品提供商通过线上交易进行有形产品的买卖时，需要物流服务提供商完成有形商品的最终交付。具体的移动商务构成要素模式图如图2所示。
图2移动商务构成要素模式图
图2表示，移动商务活动基础为移动终端提供商和移动运营商提供移动终端设备及移动和无线网络，以保证移动商务的顺利进行。产品提供商通过设立本公司的网站、开发移动APP等直接向消费者展示有形商品、服务、数字内容等产品，或间接通过中介平台向消费者展示产品信息；消费者选定产品，借助手机银行、第三方支付等金融服务提供商完成产品价款的支付，金融服务提供商将价款支付给产品提供商，并从中收取中介费；完成支付后，产品提供商向消费者交付其所购买的产品，当交易的产品是有形产品时，需要物流服务提供商完成最终交付过程，当交易对象为其他产品时，产品提供商可直接将产品交付于消费者；若此项交易过程是通过中介平台进行的，交易完成后，产品提供商还需向中介平台支付中介费。
根据吴晓波、陈晓玲（2010），杨学成（2017），张润彤（2017），王志文、于泳（2017），代俊敏、芦亚柯、宋方伟（2017）等学者文献进行梳理，移动商务具有打破地域限制、定制化（或个性化）、移动性、位置相关性、便捷性等特点。移动运营商和移动终端赋予了移动商务更加“移动”的特点，更加“移动”指的是消费者在购买的过程中可能也会产生移动，更加打破地域的限制；“移动终端”使得移动商务消费者与终端相结合，较电子商务活动具有定制化（或者针对性）、位置相关性、获取信息更加及时等特点。除此之外，由于移动商务是电子商务的延伸，故而移动商务也具有电子商务的“隐蔽性”的特点。综上所述，一方面移动商务具有电子商务的特点；另一方面，由于移动商务与终端结合的特点，使得移动商务较于电子商务和数字经济有与众不同之处。“移动”体现在从有线到无线的“移动”；从固定地点到没有地域限制。故而，移动商务相较于电子商务，“移动”的特点更加鲜明。同时，又由于移动商务往往需要借助终端进行操作；终端往往具有单一性，又为“移动商务”增加了针对性的特点。
由于移动商务是电子商务的延伸，故而本文对移动商务的分类也可以借鉴电子商务的分类，一方面按照是否完全在线经营，分为完全移动商务和不完全移动商务；另一方面可以按照交易双方的性质对移动商务进行分类。对移动商务进行分类有利于找出中国在移动商务环境下存在的税收管理问题，并且制定相关的解决方案。与此同时，根据前文梳理，移动商务在隐蔽性的特点基础上，还具有移动性、“移动终端化”所带来的特点。
二、移动商务给中国所得税立法带来的挑战
（一）移动商务所得税立法迫切性
随着税收立法的逐渐完善和税务机关税收征管方式的不断精进，中国所得税税收努力程度应当逐年增加。近年来，移动商务出现，如果中国所得税税收努力程度仍然如预期逐年增加，则表示现行税收立法和征管能适应移动商务环境。如果中国所得税税收努力程度在今年来没有增加或者是有所下降，那么就表明中国现行的所得税立法和征收制度不能适应移动商务环境。
企业所得税计算较为复杂，因此对企业所得税收入能力进行测算的时候主要适用税收因素法。企业所得税税收能力测算——税收因素法基本模型为：
f（SMij）=β0+ f（βijDij）×f（GPRij）?（1）
β0：表示截距项；
f（βijDij）：表示被解释变量基数据的企业收入系数；
βij：表示虚拟变量系数；
Dij：表示虚拟变量向量，i个行业经济类型、企业规模和所有者类型虚拟变量共同决定的函数值；
GPRij：表示企业主营业务利润额。
根据辛浩、王韬（2009）研究发现可以将企业所得税税收因素法税收能力测算公式简化为：
Tax=β0+β1×GPR???（2）
同时可以近似看做：
主营业务利润=中国行业增加值中生产税净额+中国行业增加值中营业盈余（3）
在无法获取全国第一产业、第二产业和第三产业主营业务利润数据的时候，可以用中国行业增加值中生产税净额和营业盈余之和来代替。
本文以2000-2018年上市公司的相关数据为基础，通过stata进行回归分析，剔除缺失值，具体回归结果如表1所示。
表1 上市公司回归结果
|
产业
|
拟合方程
|
R2
|
修正R2
|
t
|
F
|
|
一
|
Tax=0.044+0.0068601×GPR
|
0.1871
|
0.1855
|
10.91
|
118.99
|
|
二
|
Tax=-0.321+0. 0.1109624×GPR
|
0.9061
|
0.9061
|
514.39
|
>99999.00
|
|
三
|
Tax=0.255+0.2159279×GPR
|
0.8904
|
0.8904
|
286.01
|
81800.76
|
备注：公式单位为亿元
根据表1中所示数据，模型回归结果较好。因此，我们可以利用拟合方程对中国企业所得税收能力进行估计。根据中国统计年鉴中投入产出基本流量表中的生产税净额和营业盈余，对中国企业主营业务利润进行估算，再利用拟合方程对中国企业所得税收入进行估算，具体如表2所示。
表2企业所得税估算?
|
|
第一产业
|
第二产业
|
第三产业
|
企业所得税合计
|
|
年份
|
生产税净额与营业盈余合计
|
企业所得税估算
|
生产税净额与营业盈余合计
|
第二产业企业所得税估算
|
生产税净额与营业盈余合计
|
第三产业企业所得税估算
|
|
2000
|
1256.08
|
8.66
|
18992.19
|
2107.10
|
7573.50
|
1635.59
|
3751.34
|
|
2002
|
2549.58
|
17.53
|
24209.81
|
2686.06
|
17408.44
|
3759.22
|
6462.82
|
|
2005
|
989.14
|
6.83
|
48204.06
|
5348.52
|
31320.97
|
6763.33
|
12118.67
|
|
2007
|
47.80
|
0.37
|
70339.36
|
7804.70
|
48353.81
|
10441.19
|
18246.27
|
|
2010
|
78.35
|
0.58
|
92243.38
|
10235.23
|
65026.46
|
14041.28
|
24277.09
|
|
2012
|
-2895.70
|
-19.82
|
110479.60
|
12258.76
|
93400.20
|
20167.96
|
32406.90
|
|
2015
|
-2666.70
|
-18.25
|
125638.90
|
13940.87
|
116663.30
|
25191.12
|
39113.74
|
|
2017
|
-2103.90
|
-14.39
|
153028.30
|
16980.07
|
138697.80
|
29948.98
|
46914.66
|
备注：数据来自中国统计年鉴，2000-2018年的年鉴中只有2000年、2002年、2005年、2007年、2010年、2012年、2015年和2017年的数据，因此只对这八年进行估算。本表单位为亿元。
根据企业所得税估算数据和中国统计年鉴里面企业所得税的数据（实际收入），可以对税收努力程度进行测算。税收努力指实际税收收入与纳税能力的比值，表示税务机关征收法定税款的程度。具体如表3所示：
表3企业所得税税收努力程度
|
年份
|
实际税收
|
估算税收
|
|
|
第一产业
|
第二产业
|
第三产业
|
合计
|
税收努力程度
|
|
2000
|
999.63
|
8.6612938
|
2107.0982
|
1635.58516
|
3751.3447
|
0.266472449
|
|
2002
|
3082.79
|
17.534849
|
2686.0581
|
3759.222712
|
|
