【内容提要】涉税公益诉讼实施以来，税务机关高度重视此项工作。但是，在执行过程中一些问题也逐渐显现出来。视角的不同，对法律的理解也有所不同。在一些概念的定义和程序上，税务机关与检察机关存在争议。本文力求从工作实践出发，找出这些争议，为解决这些争议提供一个思路。

【关键词】涉税 公益诉讼 争议

涉税行政公益诉讼已经从初期试点探索逐步过渡到了如今的相对成熟稳定，检察机关和税务机关对其中的流程模式、工作重心都已经各自形成了一定的经验积累。例如我省在2019年就在全国税务机关当中率先出台了《吉林省税务机关公益诉讼诉前检察建议办理工作规程》，四平局在起草过程中发挥了积极有效的作用。然而在税务机关与检察机关双方履职过程中，仍然会发现有若干由于立法规定尚不完善，制约该制度有效实施的一些痛点。

一、我市涉税行政公益诉讼的现状

几年来，我局收到的涉税行政公益诉讼诉前检查建议从内容上看可以分成三类，未征收耕地占用税、未追缴欠缴税款、怠于行使法定职权等。从数量上看呈现“起步—爆发—稳定”的显著趋势，总结相关规律可以看到如下特点。

（一）案件数量渐趋稳定。

由2018年收到第一份检察建议开始，11个基层单位中，有9个收到过检察建议，覆盖率较高。截至目前，我局共收到94件检察建议。其中，2018年，32件，占全部的34%；2019年，37件，占全部的39%；2020年，17件，占全部的18%；2021年，8件，占全部的9%。从数量上，可以看出整体呈下降趋势。

（二）案件类型集中明显。

全部94件案件中，未征收耕地占用税83件，占全部案件的89.39%；未追缴欠缴税款10件，占全部案件的10.6%；怠于行使法定职权1件，占全部案件的0.01%。由此可以看出，我市检察机关下发的检察建议，非常集中。

二、目前涉税行政公益诉讼的问题

（一）法律依据仍需进一步完善。

目前检察机关提起行政公益诉讼的基本法律依据是《行政诉讼法》第二十五条，其内容规定“人民检察院在履行职责中发现生态环境和资源保护、食品药品安全、国有财产保护、国有土地使用权出让等领域……依法向人民法院提起诉讼。”可见，提起公益诉讼的类型被设定为特定的几类执法领域，且涉税执法并未被直接纳入其中。

涉税行政公益诉讼既然已实实在在地发生，将其归类为哪一类行政行为中是关系到其是否具备法律依据的重要问题，然而目前这一点却仍有争议。一种观点认为因涉税问题提起公益诉讼应是进行“国有财产保护”。然而根据财产所有权转移的基本原理，税款在纳税人缴纳之前，甚至连税务机关的征收决定还没有送达的情况下，所有权还不属于国家，这笔钱还不是国有财产，此时税务机关仅是依法代国家行使公法上的债权，在征收行为发生且实际缴纳之后，作为种类物的货币才能算得上是“国有”。这一点在企业发生破产后，表现得尤其明显。

另一种观点则认为，涉税行政公益诉讼的授权来自于《行政诉讼法》第二十五条规定的“等领域”，基于公共利益保护需要，涉税领域当然可以纳入公益诉讼范围。但是也有学者指出，这种“扩大化”将对行政权与检察权职能配置与权力行使造成重大影响，在公益诉讼范围拓展标准和程序尚不清晰的情况下，税务领域案件应否纳入公益诉讼范畴应审慎对待。（卢慧辉《研讨：涉税公益诉讼需要注意什么》中国税务报2019年6月11日）也正因如此，涉税领域的公益诉讼需要相关法律的进一步明确授权。

（二）税检关系仍需要进一步厘清。

从行政诉讼法的角度看，检察机关毫无疑问是在履行法律监督职能，在涉税行政公益诉讼当中理应是监督者。行政诉讼法第二十五条规定，检察机关启动行政公益诉讼的目的，在于“督促行政机关依法履职”。并且从实践情况看，检察机关在涉税行政公益诉讼中以监督者的身份出现的情况也占绝大多数。

但是追根溯源从行政公益诉讼的目的出发，以及试点期间有关文件、社会公众的期待及媒体宣传来看，检察机关在公益诉讼活动中同时还兼具“合作者”的身份。事实上根据最高人民法院、最高人民检察院《关于检察公益诉讼案件适用法律若干问题的解释》，明确提到检察机关在行政公益诉讼中的目的包括“维护国家利益和社会公共利益”。而税务机关作为国家行政机关，其行使职权的目的也是维护国家利益和社会公共利益，从这一角度看，检察机关在公益诉讼活动中扮演的应当是合作者。例如在鄂尔多斯就有检察院通过向欠税企业制发检察建议等形式督促欠税企业依法缴纳税款的案例。

换言之，在税收行政公益诉讼实践中，检察机关以两高公益诉讼适用解释为依据，应当承担着监督者与协作者的双重角色，也就是说检察机关在督促税务机关依法履行征管职责的同时，也应当协助税务部门维护国家税收利益。显而易见的是，监督者与协作者身份并不总是能够在同一个案件中完美协调。这种“双重身份”有时让“监督”显得名不正言不顺，偶尔也会让“合作”略显尴尬。

（三）权责边界仍需进一步明确。

一是涉税领域中并不是国家税收利益受损的所有情形都能纳入公益诉讼范围。虽然目前有“负有监督管理职责的行政机关违法行使职权或者不作为”这一条件作为前提，但产生欠税、应缴未缴的原因常常多方面。有时其他社会矛盾的尖锐性突出性，对社会大局的稳定性可能高于税收利益，这是不容忽视的现实。以税收利益实际受损推定税务部门未依法履职不合适。

二是涉税违法金额的认定和确认对专业知识依赖性强。检察机关与税务机关术业有专攻，涉税金额的认定问题往往专业性较强、时而还多发争议，税务专业人员在不同情形下也可能出现不同的认定结论。司法机关办理刑事、民事案件时的涉税问题通常要借助于第三方力量如有资质的社会中介机构等，也偶尔会需要税务机关出具认定结论。那么在涉税行政公益诉讼中，涉案金额应由什么样的主体、经什么程序进行确认还没有合适的规范可供参照，被监督者与监督者的角色冲突在这一问题上再一次不可避免地显现。

三是检察公益诉讼监督与其他形式的监督缺乏有效衔接。公益诉讼只对“致使国家利益或者社会公共利益受到侵害”的行政机关违法或者不作为进行监督，如果在检察机关审查后发现并不符合公益诉讼的条件，例如未损害国家税收利益的执法瑕疵或 轻微违法等不宜提起公益诉讼的情形，尚无有效的机制和渠道将案件移交税务部门开展内部监督，以便实现对税收执法的过程性控制、矫正执法偏差以及及时纠正税收执法违法行为。

（四）相关程序有待进一步优化。

一是公益诉讼的参与人还应当继续明确。国家税收利益受损的问题出现时，需要有纳税人或扣缴义务人及时履行自己的义务才能从根本上挽回损失，因此在涉税行政公益诉讼程序中第三人是否需要引入、什么情形下引入、以及它的范围、如何参与至涉税行政公益诉讼中等问题还有待进一步明确。

二是办理完成诉前检察建议后，缺乏反馈评价机制。目前税务机关都十分重视检察建议的办理，但处在被监督地位中相对“弱势”的税务机关在完成有关工作并向检察机关报告后，得不到及时、直接的反馈，只能以收到应诉通知书或相关诉讼程序期限自然经过后，方才有“石头落地”之感。作为国家税收利益的共同维护者，税务机关十分期待兼具监督与合作双重角色的检察机关能够对检察建议办理情况进行直接正式的书面反馈评判，吃下“定心丸”的同时也能更及时地审视和调整自身执法的规范性，让诉前检察建议阶段由目前单向的报告变成更良好的双方互动，形成完整的制度闭环。

三、改进涉税行政公益诉讼制度的建议

（一）明确具体的法律授权。

首先，将涉税行政公益诉讼看作是《行政诉讼法》第二十五条规定的“等领域”有扩大解释的嫌疑，既不严谨也不规范。尽管实践已经挺在了前面，然而随着涉税行政公益诉讼在办理机关中日趋经验成熟、累积办理数量越来越多，其重要性越来越强，地位也更趋近被法律正列举的生态环境和资源保护、食品药品安全、国有财产保护、国有土地使用权出让等案件类型，因此也越来越需要将其提升至新的高度。否则在实践中其合法性与合理性都可能遭遇非议。事实上已经有部分税务机关在应诉过程中向人民法院以“于法无据”这一理由提出质疑进行抗辩，给检察机关也带来了一定压力。基于此，建议在《行政诉讼法》中给予更具体的授权，或通过相关司法解释予以明确。

（二）进一步厘清权责关系边界。

一是厘清税检关系。监督者与合作者两种角色定位不是不能兼具，而是应当明确职责分界，即规定好什么条件下在维护国家利益层面起到合作者的作用，何种情况下扮演监督者的角色。清晰准确的权责界限更有利于税检双方找准自己的权利义务，共同维护国家及社会公共利益。二是检察机关在办理涉税检察建议的过程中将权责聚焦于税务机关是否依法开展了履职行动，客观公正认定“穷尽执法手段”这一条件，避免唯结果论。对涉案金额的认定，综合考量纳税人的申报情况以及税务机关对计税基础的认定、计算方式的说明是否合法合理，谋求执法与监督的的最大公约数。三是完善第三人参与机制，将纳税人、扣缴义务人、缴费人等吸纳为公益诉讼的参与者，必要时由其直接对检察机关、人民法院按照专门的参与程序对自身的应缴未缴情况进行解释说明。

（三）完善有关程序规范。

一是对受案范围作出更为明确的规定，准确区分税务机关不作为与怠于行使职权的具体条件，与税收管理过程中“还责于纳税人”的趋势和定位相响应，剔除不适宜纳入涉税行政公益诉讼的案件。二是建立检察机关的反馈评价机制，规定税务机关在法定期限内回复检察建议后，由检察机关对税务机关办理回复检察建议的质量进行客观公正地评价，并反馈给税务机关，既便于税务机关随时调整控制工作的内容和方向，又能够在不予起诉的案件中及时掌握“案结事了”的进度情况。三是完善与其他监督形式相衔接的有关规范，例如在涉及渎职时移送纪检监察部门的流程、税务机关落实单位责任与执行公益诉讼判决二者之间的衔接关系等，以及轻微执法瑕疵案件不予起诉时税务机关如何自我修正并更好地提升执法水平等。

在维护国家、社会公共利益这一目标上，个案的推动尽管重要，但更重要的却是通过个案以点带面，切实让每一起涉税公益诉讼案件都能发挥警醒提示作用，让税务机关及时发现自身的执法缺陷和漏洞，更好地彰显行政公益诉讼制度的优势，提升国家治理体系与治理能力的现代化水平。