企业改制是促进经济发展一项重要举措，而股东划入资产是决定企业改制成功与否的关键性指标。笔者以本地区农商行改制为例，对照现行财税政策，对股东划入资产存在涉税问题进行分析，探索性提出完善税收政策及加强监管建议，达到为企业改制营造良好税收环境目的。

一、股东划入资产用途及存在涉税问题

1、农商银行改制背景

为深化农村金融体制改革，吉林省政府按照国务院深化信用社改革试点方案精神，积极推进各地区农村信用社改制。2017年末我市（县）农村信用联社开始清产核资，清点不良资产及净资产盈亏状况，取得少部分改制扶持专项资金，同时大量引入法人及自然人投资，来增加注册资本及减少不良贷款率，达到银监局改制要求各项指标。2018年农村信用联社改制为农商行股份公司后，各行管理及抵御风险水平提升，盈利能力增强，运营良好。

2、股东划入资产用途

一是购买不良贷款。农商行改制溢价引入股东投资基本上用于购买农村信用联社不良资产。例如A农商行成立前与股东约定，除每股1元认购公司股份外，同时股东自愿每股另出资0.90元用于购联社不良资产，不良资产的处置由农商行按财务制度进行专户管理，作为农商行的资本公积，归农商行全体股东共同享有。

二是覆盖净资产缺口。少数改制前净资产缺口较大的农村信用社，股东还需另出资覆盖这部分净资产缺口。

3、存在主要涉税问题

农商行改制中溢价引入股东投资存在主要涉税问题:股东划入不同用途资产是否作为应税收入申报缴纳企业所得税？对此有二种观点：一种观点认为股东先行出资，无论购买不良资产还是补足净资产缺口，是发起人成为新股东的前置条件且资金有专门用途，属于发起人对农联社的捐赠利得，应在“营业外收入”科目核算，计入应税收入总额，申报缴纳企业所得税。另一种观点认为：股东划入资产用于购买不良资产的，提取的贷款呆账准备金已转回，不作为应税收入，在收回不良资产收回时，利息收入按照规定征收各税，本金作为资本金的不征税，否则征税；对于股东为补足改制前企业净资产缺口的投资，应作为投资溢价款计入资本公积核算，不作为应税收入申报缴纳企业所得税。

二、对股东划入资产适用财税政策分析

1、有关税收政策规定

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年29号）第二条第一款规定，“企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。”

2、相关会计准则规定

财政部会计司在2008年发布的财会函〔2008〕60号、中国证监会会计部发布的证监会公告〔2008〕48号、中国证券监督管理委员会会计部函〔2009〕60号，三个文件规定的具体判定原则为：对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益；上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，应作为权益性交易计入所有者权益。

3、财税政策对比分析

从上述财税政策规定可以判断，股东向企业划入资产属于特殊交易，企业所得税的处理和会计的定性处理是趋同的，企业所得税上在某种程度上认可了会计上权益性交易的概念。但二者尚存一定差异：从时间上比较，会计方面的判断和处理原则早于在企业所得税的方面的规定；从范围上比较，企业所得税上不确认为收入的范围正列举了三种，但是实践中的权益性交易类型还有很多，实际交易行为不能完全与规定对号入座；从适用条件上比较，税法规定协议中明确约定要计入所有者权益且企业已经实际做账务处理的，才能够适用于不确认收入的待遇，而会计相关政策上没有这样的限定条件，根据交易实质规定的具体判定原则相对宽泛和灵活。

4、实务操作偏差分析

分析本文案例中股东划入资产出现的涉税问题的原因，与以下操作偏差有关：一是会计处理有误。主要是资产划入方对交易性质把握不准。农商行改制中接受股东溢价划入资产在其他往来账上核算，未计入“资本公积”科目。二是起草合同内容与有关文件不符。根据中国银监会吉林银监局办公室下发的吉银监办发【2015】257号文件规定：改制准入指标中净资产为负的，要确保改革注入足额资金覆盖净资产缺口。而前文中B农商行改制前农村联社净资产为负，主要项目是未分配利润，而筹建领导小组与法人、自然人股东签订的《发起人认股协议书》却表述为：股东除认购股本金外，另出资3.7亿元用于购买原农村联社历年亏损挂账。

三、完善股东划入资产税收监管建议

1、完善税收法规制度

（1）细化操作规定。对股东划入资产这项特殊业务，建议在制定税收政策时应出台更详细的操作指引，指导基层税务机关精准执法，避免与企业发生争议、分歧。（2）统一操作口径。按照交易实质，统一、明确财会、税收业务处理口径。建议财税政策都将股东划入资产作为投资义务处理。（3）联合发布规定。按照税收精诚共治理念，税务部门应与指导企业改制的部门联合发文界定某项特殊交易行为的性质。如中国银监会和财税部门在企业改制前相关部门应联合发文，明确股东投入资产具体处理原则，这样困惑改制企业很长时间的涉税难题便可迎刃而解。

2、加强企业内控管理

（1）改制前，要组成专业团队研究改制相关政策，在与股东签署投资合同时，使双方约定的内容既符合改制监管部门要求，又不违背公司法及财税相关规定。（2）改制中，由于股东划入资产企业所得税涉税金额巨大，所以在申报前要做好纳税调整，不明之处尽早与税务管理部门做好沟通，避免因税务处理不当，给企业带来不必要的损失。（3）改制后，如被税务部门监控到有涉税问题，应及时向各监管部门汇报情况，并组织企业各管理部门一同制定修订措施，用规范的企业内控机制来提高抵御风险能力。

3、优化税收执法方式

（1）查前辅导。对改制企业的纳税检查，建议查前启动调查程序，以辅导企业自查为主，给企业一个自查自咎机会。辅导企业自查最好与企业改制同步进行，如我省一些地区稽查局在农商行改制时，辅导企业将股东出资购买不良资产对应的呆账准备金转出，自查补缴企业所得税，避免日后立案检查时，企业因此受罚而加重负担。（2）查中会商。对企业立案检查后，为提高检查效率及赋予企业良好改制环境，对股东投资这种争议、分歧较大的涉税问题，要发挥集体智慧，慎重做出税务处理决定，必要时采取会商办法，税企座谈讨论，集体审议这种重大涉税事宜。例如我局对B农商行改制股东划入资产涉税问题，两次召开业务探讨会，由稽查局主管审理局长主持，相关业务科室领导及检查人员参加，听取企业财务人员、税务代理意见、建议，双方经过激烈探讨，对业务实质及财税处理有了进一步认识，并就如何调整账目、申报达成共识。（3）查后回访。为验证企业自查及账务调整效果，有必要建立查后回访机制，在帮助企业化解税收风险同时，扶持地方经济发展。例如今年我局主管领导带检查人员到检查过的五户农商行回访座谈，不但将企业自查税款632万元催缴入库，还帮助企业完善账务处理，并对企业经营中的涉税风险进行政策辅导，为企业提供最真诚、最精细、最优质的全方位纳税服务，体现出税务稽查执法的力度与温度。

简历:张晓静，女，汉族，1969年10月生，中共党员，长春税务学院税收学士学位，现任职国家税务总局通化市税务局稽查局，吉林省税务局特约研究员，具有中国注册税务师执业资格。长期从事税务稽查和税收科研工作，撰写的理论研讨文章多次在省局科研所、税务学会、社科联举办的研讨会获奖，累计在《中国税务报》、《吉林税务》等各类期刊发表文章数十篇。